Aktuell im ErbStB

Vermächtnisse und deren Ausschlagung im Zusammenhang mit begünstigtem Betriebsvermögen (Kamps, ErbStB 2019, 232)

Gängiges Gestaltungsmittel in der Nachfolgeplanung ist die Zuwendung von begünstigtem Vermögen i.S.d. § 13a ErbStG mittels Vermächtnis. Dies gilt z.B. für die Übertragung von Beteiligungen an Familiengesellschaften (Familien-Holdings). In der Regel keine Probleme werfen solche Gestaltungen auf, in denen der Gesellschaftsanteil unmittelbar konkret per Sachvermächtnis zugewendet wird. Das Zivilrecht ist jedoch nicht auf solche Gestaltungen beschränkt. Es kennt darüber hinaus z.B. ein Verschaffungs- oder ein Zweckvermächtnis (auch „Supervermächtnis“). Fraglich ist i.E. allerdings die erbschaftsteuerliche Behandlung, insb., ob diese Gestaltungen in den Anwendungsbereich der Verschonungsregelungen für Betriebsvermögen i.S.d. §§ 13a, 13b ErbStG einbezogen werden können. Dabei ist insb. darauf einzugehen, wie die Hingabe an Erfüllung statt bzw. eine Ausschlagung unter Abfindung zu behandeln sind.

I. Einleitung

II. Sachvermächtnis in Form begünstigten Betriebsvermögens

1. Zivilrecht

a) Grundfall

b) Leistung an Erfüllung statt

2. Erbschaftsteuerecht

a) Grundfall

b) Leistung an Erfüllung statt

c) Exkurs: Pflichtteilsfalle

III. Ausschlagung des Sachvermächtnisses gegen Abfindung in Form von Betriebsvermögen

1. Zivilrecht

a) Grundsatz

b) Abgrenzung zur Leistung an Erfüllungs statt

2. Erbschaftsteuerrecht

a) Ausschlagung gegen Abfindung i.S.v. § 3 Abs. 2 Nr. 4 ErbStG

b) Ausgangspunkt der Diskussion

c) Rechtsprechung

d) Finanzverwaltung

e) Literaturansichten

f) Stellungnahme

aa) Frühere Sichtweise

bb) Heutige Sichtweise

g) Abfindung aus dem Vermögen des Erben

IV. Zweckvermächtnis, Supervermächtnis

1. Zivilrecht

2. Steuerrecht

V. Verschaffungsvermächtnis

1. Zivilrecht

2. Erbschaftsteuerrecht
 

I. Einleitung
Gängiges Gestaltungsmittel in der Nachfolgeplanung ist die Zuwendung von begünstigtem Vermögen i.S.d. § 13a ErbStG mittels Vermächtnis. Dies gilt z.B. für die Übertragung von Beteiligungen an Familiengesellschaften (Familien-Holdings). In der Regel keine Probleme werfen solche Gestaltungen auf, in denen der Gesellschaftsanteil unmittelbar konkret per Sachvermächtnis zugewendet wird. Das Zivilrecht ist jedoch nicht auf solche Gestaltungen beschränkt. Es kennt darüber hinaus z.B. ein Verschaffungs- oder ein Zweckvermächtnis, letzteres auch in Gestalt des „Supervermächtnisses“. Zum Teil entspricht die Erbregelung nicht den Interessen der Beteiligten. Es kann dann wirtschaftlich und/oder steuerlich motiviert sein, das Vermächtnis gegen Abfindung in Form begünstigten Betriebsvermögens auszuschlagen.

Das FG Köln befasste sich in seinem Urteil vom 28.6.2018 mit einem Sachverhalt, der die vorgenannten Bereiche berührt (FG Köln v. 28.6.2018 – 7 K 926/15, EFG 2019, 449 = ErbStB 2019, 127 [128] [Knittel], m. Anm. des Vorsitzendes des 7. Senats des FG Köln, Neu, EFG 2019, 452 f.). Im konkreten Fall kam es zu der Überzeugung, keine der o.g. Konstellationen sei verwirklicht, vielmehr hätte die Vermächtnisnehmerin ein dem Grunde nach begünstigtes Nießbrauchsrecht an Erfüllung statt erhalten. Der Erwerb begünstigten Vermögens an Erfüllung statt (§ 364 BGB) kommt nach allg. Ansicht nicht in den Genuss der Begünstigung des § 13a ErbStG (s. dazu unten II. 2. b)).

Beraterhinweis
Für die Praxis bedauerlich setzte sich daher das FG Köln weder mit der Begünstigungsfähigkeit einer Ausschlagung noch eines Zweckvermächtnisses näher auseinander. Für den in der Praxis wichtigen Fall der Ausschlagung ist dies umstritten; hierauf wird auch in den Anm. zum Urteil des FG Köln ausdrücklich hingewiesen, vgl. Neu, EFG 2019, 452 (453) m. weitergehender Darstellung; Knittel, ErbStB 2019, 127 [128]). Es besteht die Hoffnung, dass der II. Senat des BFH im anhängigen Revisionsverfahren (Aktenzeichen: II R 36/18) sich sowohl zivilrechtlich als auch steuerlich den Fragestellungen annimmt.

II. Sachvermächtnis in Form begünstigten Betriebsvermögens
In der Regel folgt die vermächtnisweise Zuwendung von land- und forstwirtschaftlichem Vermögen, Betriebsvermögen oder Anteilen an Kapitalgesellschaften i.S.d. § 13b Abs. 1 Nr. 1–3 ErbStG (im Folgenden auch begünstigungsfähiges oder begünstigtes Betriebsvermögen) durch Sachvermächtnis (zum Wahlvermächtnis, Zweckvermächtnis und Verschaffungsvermächtnis s. weiter unten; vgl. zu einer Auflistung der möglichen Vermächtnisarten Götz in Gürsching/Stenger, BewG/ErbStG, § 3 ErbStG Rz. 106 ff. [Stand: 9/2016]).

Ausgangspunkt der erbschaftsteuerlichen Beurteilung stellt das Zivilrecht dar (Prinzip der Maßgeblichkeit des Zivilrechts für das Erbschaftsteuerrecht, vgl. Hannes/Holtz in Meincke/Hannes/Holtz, ErbStG, 17. Aufl. 2018, Einf. Rz. 13; FG München v. 6.4.2016 – 4 K 1868/15 (rkr.), EFG 2016, 1015 = ErbStB 2016, 225 [Heinrichshofen]).

1. Zivilrecht

a) Grundfall

Der Erblasser kann per Verfügung von Todes wegen einem anderen einen Vermögensvorteil zuwenden, ohne ihn als Erbe einzusetzen (§ 1339 BGB). Dann ordnet er ein Vermächtnis an. Davon ist im Zweifel auszugehen, wenn dem Bedachten ...
 


Verlag Dr. Otto Schmidt vom 02.08.2019 10:50
Quelle: Verlag Dr. Otto Schmidt

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